Zakup nieruchomości, a zakup spółki posiadającej nieruchomość
Konsekwencje w CIT i VAT
Artykuł publikowany w Roczniku INVESTOR Real Estate Expert 2023 [7/2023]
Wielu inwestorów zastanawia się nad najlepszym sposobem wejścia w posiadanie nieruchomości. Wniesienie nieruchomości do spółki deweloperskiej to złożony proces, który wymaga starannego przygotowania i rozważenia. Jednak może to przynieść korzyści w postaci skonsolidowanych zasobów, lepszego zarządzania ryzykiem i efektywniejszego finansowania. Dla deweloperów jest to ważna opcja do rozważenia w kontekście rozwoju i zarządzania nieruchomościami. Jednym z interesujących scenariuszy w branży nieruchomości jest wniesienie aportem nieruchomości, jako składnika majątku lub wniesienie aportem przedsiębiorstwa, które posiada nieruchomość. Istnieje kilka opcji dostępnych na rynku, z których każda ma różne skutki podatkowe transakcji zakupu nieruchomości przez dewelopera. Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że odmienne zasady mają zastosowanie do sprzedaży nieruchomości zabudowanych oraz nieruchomości niezabudowanych. Ustalenie, kiedy i w jakim źródle przychodów należy rozpoznać koszt podatkowy z tytułu zakupu gruntu to tylko początek. W kolejnym kroku należy zmierzyć się ze skutkami takiej czynności na gruncie VAT. Jest to zadanie dla sprzedawcy, ale nabywca nie powinien być w tym procesie bierny. Jeśli sprzedawca błędnie opodatkuje VAT sprzedaż, a nabywca ten VAT niesłusznie odliczy, czekają negatywne konsekwencje podatkowe. Kolejny aspekt to zakup udziałów w spółce posiadającej nieruchomość. Szczególną uwagę należy poświęcić też sytuacji, w której udziały w spółce posiadającej nieruchomość nabywane są przez inną polską spółkę będącą własnością inwestora. Czy, jeśli nabycie to jest finansowane długiem, na poziomie spółki, która nabyła udziały występuje koszt odsetkowy? Czy odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów mają związek z przychodami? Kiedy można rozpoznać koszt podatkowy? Jakie jest opodatkowanie przy sprzedaży nieruchomości? Poznaj praktyki prawno-podatkowe związane z tego typu transakcjami na rynku deweloperskim.
Zakup nieruchomości
Podatkowe traktowanie transakcji nieruchomości zależy – zwłaszcza na potrzeby podatku VAT- od klasyfikacji danej transakcji. Do celów podatkowych możemy mieć, bowiem do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo sprzedażą aktywów. Każda z tych transakcji pociąga za sobą odmienne konsekwencje podatkowe. Przedmiotem szerszej analizy będzie sprzedaż nieruchomości, jako aktywa majątkowego. Sprzedaż aktywów podlega VAT i może być opodatkowana albo zwolniona z VAT w zależności od sytuacji i czasami wyboru stron transakcji.
Opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości
Od zasady ogólnej opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości istnieją dwa wyjątki. Pierwszym z nich jest sytuacja, w której sprzedaż nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej i sprzedawca nie jest podatnikiem VAT w stosunku do tej transakcji. W praktyce najczęściej będzie to dotyczyć sytuacji, w której deweloper nabywa grunt pod przyszłą inwestycję od osoby fizycznej i grunt ten nie jest składnikiem majątkowym wykorzystywanym przez tę osobę w działalności gospodarczej. Drugim wyjątkiem jest sytuacja sprzedaży przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. W obu powyższych sytuacjach transakcje będą pozostawały poza zakresem VAT, ale będą podlegały opodatkowaniu PCC według stawki 2%.
Nieruchomości zabudowane i niezabudowane
Omawiając zasady opodatkowania sprzedaży nieruchomości trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że odmienne zasady mają zastosowanie do sprzedaży nieruchomości zabudowanych (budynków lub budowli wraz z gruntem, na którym leżą) oraz nieruchomości niezabudowanej (samego gruntu). Ponieważ niniejszy artykuł traktuje o działalności deweloperskiej ograniczony został zakres analizy podatkowej tylko do sytuacji, w której deweloper kupuje grunt niezabudowany, na którym jako wykonawca postawi budowlę lub budynek, lub skorzysta w tym celu z podwykonawców. Sprzedaż gruntów niezabudowanych jest generalnie opodatkowana VAT (według stawki 23%). Wyjątek stanowi sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Sprzedaż takich gruntów jest zwolniona z VAT. Jako teren budowlany należy rozumieć grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Deweloper może odliczyć podatek naliczony z tytułu zakupu nieruchomości, jeżeli nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych (np. do sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku wybudowanym na nieruchomości). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych.
Jeżeli kwota podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest u nabywcy wyższa od kwoty podatku należnego, może on rozliczyć różnicę w kolejnych okresach rozliczeniowych bądź też wystąpić o bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy. Co do zasady, podatek podlega zwrotowi w terminie 60 dni od złożenia rozliczenia. W określonych sytuacjach powyższy termin zwrotu może ulec skróceniu do 25 dni lub wydłużeniu do 180 dni. Ze względu na częste finansowanie transakcji długiem, dla dewelopera niezwykle istotne jest jak najszybsze uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W tym celu należy pamiętać o kilku podstawowych kwestiach. Po pierwsze, należy zastanowić się nad optymalnym sposobem rozliczenia VAT. Na ogół miesięczny sposób rozliczenia podatku będzie dużo bardziej korzystny dla dewelopera (nabywcy), gdyż skróci czas oczekiwania na zwrot w porównaniu do rozliczenia kwartalnego (chyba, że transakcja jest dokonywana w ostatnim miesiącu kwartału). Jeżeli jednak deweloper z jakiś powodów musi rozliczyć VAT kwartalnie, istotne będzie odpowiednie zaplanowanie transakcji w czasie (tak, aby została ona zamknięta pod koniec kwartału). Aby wystąpił zwrot w ciągu 60 dni, w okresie, w którym dokonano transakcji, u nabywcy powinna wystąpić sprzedaż opodatkowana. W przypadku działalności deweloperskiej ten warunek może być trudny do spełnienia. Jeżeli na przykład nabywca jest spółką celową, utworzoną specjalnie w celu zakupu i budowy przedsięwzięcia deweloperskiego (np. budynku z lokalami mieszkalnymi, które będą sprzedawane), to sprzedaż nie wystąpi w momencie realizacji transakcji zakupu nieruchomości. Wówczas zwrot nadwyżki jest możliwy wyłącznie w terminie 180 dni. Być może w tej sytuacji bardziej opłacalne staje się przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na kolejny okres rozliczeniowy. W odniesieniu do ubiegania się o zwrot podatku należy też wspomnieć o starannym przygotowaniu do czynności sprawdzających, które zwykle są wszczynane w przypadku złożenia wniosku o duży zwrot VAT. W tym zakresie, niezbędne jest przygotowanie kompletnej i spójnej dokumentacji prawnej i księgowej.
Rozpoznanie kosztu nabycia nieruchomości przez dewelopera
Koszt zakupu gruntu jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem, gdyż bez jego poniesienia deweloper nie byłby w stanie wznieść danego budynku w ramach realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Tym samym koszt zakupu gruntu powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu, jakim jest przykładowo przychód ze sprzedaży mieszkań czy lokali usługowych.
Zakup udziałów w spółce posiadającej nieruchomość – kiedy można rozpoznać koszt podatkowy?
Nabycie udziałów spółki posiadającej nieruchomości tworzy pomiędzy właścicielem nieruchomości a kupującym relację zależności tego pierwszego względem drugiego (spółka zależna i dominująca). Cena zapłacona za udziały przez nabywcę będzie kosztem podatkowym dopiero w momencie ich zbycia. Jest to zgodne z ogólną regułą, która odracza w czasie rozpoznanie „wydatków” na nabycie udziałów do momentu ich zbycia. W związku z zakupem udziałów nabywca ponosi jednak wiele dodatkowych kosztów własnych i zewnętrznych, takich jak: koszty własne związane z prowadzeniem transakcji, koszty doradztwa, koszt podatku od czynności cywilnoprawych, koszty notarialne, koszty finansowania w postaci odsetek, prowizji bankowych. Na potrzeby artykułu szczególną uwagę poświęcono sytuacji, w której udziały w spółce posiadającej nieruchomość nabywane są przez inną polską spółkę będącą własnością inwestora. Jeśli nabycie to jest finansowane długiem, na poziomie spółki, która nabyła udziały występuje koszt odsetkowy. Jest to często spotykana sytuacja na rynku deweloperskim. W przypadku odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów nie powinno być raczej wątpliwości co do ich pośredniego związku z przychodami. Jeszcze do niedawna dominował pogląd, że wydatki pośrednio związane z nabyciem udziałów innej spółki muszą być wyłącznie kosztami ze źródła zyski kapitałowe. Przypomnijmy, że od 2018 r. ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów: zyski kapitałowe i inne źródła przychodów, do których zalicza się m.in. działalność operacyjną. Dla spółki dominującej ten podział ma zasadnicze znaczenie, ponieważ oznacza, że spółka, która nie uzyskuje na bieżąco przychodów z zysków kapitałowych, będzie generowała z tego źródła stratę podatkową, której może nie być w stanie rozliczyć w ciągu 5 lat. Korzystny dla podatników ciąg wyroków potwierdza, że spółki mogą przypisać koszt odsetek od kredytów na zakup udziałów w innych podmiotach do obu źródeł przychodów: do zysków kapitałowych i tzw. innych przychodów, czyli z działalności operacyjnej. Kiedy taka alokacja kosztów odsetek pomiędzy dwa źródła może mieć zastosowanie? Przede wszystkim, gdy model biznesowy spółki dominującej zakłada ponoszenie kosztów na nabycie udziałów w innych spółkach w celu czerpania zysków kapitałowych (dywidend), a także optymalizacji bieżącej działalności operacyjnej. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy spółka dominująca jako lider grupy świadczy na rzecz swoich spółek zależnych odpłatnie szereg usług wsparcia, w tym w szczególności wsparcia w działalności gospodarczej spółek zależnych. Usługi wsparcia mogą obejmować: doradztwo strategiczne i gospodarcze, doradztwo prawne, wsparcie w zakresie finansów, usługi marketingowe itp. Jest to niewątpliwie korzystna dla podatników linia orzecznicza.
Sprzedaż udziałów, a VAT
Ustalenie, kiedy i w jakim źródle przychodów rozpoznać koszt podatkowy z tytułu zakupu gruntu to tylko początek – w kolejnym kroku należy zmierzyć się ze skutkami takiej czynności na gruncie VAT. Jest to zadanie dla sprzedawcy, ale nabywca nie powinien być w tym procesie bierny. Jeśli sprzedawca błędnie opodatkuje VAT sprzedaż, a nabywca ten VAT niesłusznie odliczy, czekają negatywne konsekwencje podatkowe. Sprzedaż udziałów w spółce jest zwykle wyłączona z opodatkowania VAT. Wiąże się to z tym, że najczęściej sprzedaż udziałów powinna być postrzegana, jako wykonywana poza działalnością gospodarczą na gruncie VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 16 pkt 4 ustawy o VAT zwolnienie od VAT nie obejmuje usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Zatem, literalne brzmienie przepisów nakazuje opodatkować VAT sprzedaż udziałów w spółce, gdzie nieruchomość stanowi zasadniczy majątek spółki (spółki nieruchomościowe). Na tym wniosku analiza podatkowa nie może się jednak zakończyć. Na podstawie art. 15 ust. 2 dyrektywy VAT państwa członkowskie UE mogą: (1) udziały w spółkach nieruchomościowych uznać za „rzeczy”, wówczas transakcje przenoszące własność tych udziałów nie będą zwolnione z VAT, (2) udziały w spółkach nieruchomościowych nie uznać za „rzeczy”, wówczas powinny być traktowane podobnie jak udziały w innych spółkach, co oznacza, że mogą korzystać ze zwolnienia od VAT. Nasz ustawodawca nie uznał udziałów w spółkach nieruchomościowych za rzeczy. Z tego powodu Polska powinna traktować udziały w spółkach nieruchomościowych tak samo jak udziały w spółkach niebędących spółkami nieruchomościowymi. Ponieważ Polska ograniczyła zakres stosowania zwolnienia od VAT w stosunku do udziałów w spółkach nieruchomościowych nakazujących ich opodatkowanie, przepis wyłączający zwolnienie należy uznać za niezgodny z Dyrektywą VAT.
Jak, zatem powinien postąpić sprzedawca udziałów w spółce nieruchomościowej? Po pierwsze może odmówić zastosowania wyłączenia ze zwolnienia od VAT określonego w art. 43 ust. 16 pkt 4 ustawy o VAT powołując się na niezgodność tego przepisy z dyrektywą VAT. W konsekwencji zbycie udziałów w spółce nieruchomościowej będzie zwolnione od VAT. Z mojego doświadczenia wynika, że wielu przedsiębiorców tak właśnie postępuje.
Zgodnie z drugim podejściem, można stosować wyłącznie ze zwolnienia od VAT, bez względu na jego niezgodność z dyrektywą VAT. Z tego powodu sprzedaż udziałów w takim przypadku podlegałaby opodatkowaniu VAT stawką 23%. Jak widać określenie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej na gruncie VAT wciąż stanowi nie lada wyzwanie i wymaga szczegółowej analizy okoliczności transakcji. Sprzedaż udziałów zwolniona od VAT będzie podlegała opodatkowaniu PCC w wysokości 1% wartości rynkowej udziałów. W takim przypadku podmiotem obowiązanym do zapłaty PCC jest nabywca.
Wniesienie nieruchomości, jako składnika majątku do spółki deweloperskiej
Istnieje możliwość nabycia nieruchomości poprzez wniesienie jej do majątku spółki deweloperskiej w drodze aportu. Aport jest wkładem wnoszonym przez wspólników spółki, który przybiera formę niepieniężną (np. gruntu). Aport można wnieść na etapie zakładania spółki lub w trakcie jej funkcjonowania w drodze procedury podwyższenia kapitału zakładowego. Wnoszący aport jest zobowiązany do rozpoznania przychodu z zysków kapitałowych w wysokości wartości nieruchomości wnoszonej do spółki lub w wysokości wartości rynkowej (zależnie od tego, która z tych wartości będzie wyższa). Warto zaznaczyć, że wysokość przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości. Przychód może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. U osoby fizycznej wnoszącej taki wkład, wartość wnoszonej przez nią aportem nieruchomości podlega zaliczeniu do przychodów z kapitałów pieniężnych. Wartość ta powinna być określona w statucie lub umowie spółki, do której wkład taki jest wnoszony. Podobnie jak w przypadku regulacji CIT, jeżeli wartość taka byłaby w umowie (statucie) spółki niższa od wartości rynkowej nieruchomości lub nie zostałaby w takiej umowie (statucie) określona, to wówczas za przychód uważa się wartość rynkową nieruchomości określoną na dzień przeniesienia własności tej nieruchomości na spółkę. Po stronie spółki obejmującej wkład niepieniężny transakcja ta będzie neutralna podatkowo. Wniesienie aportem nieruchomości do spółki jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, a odpłatnością za tę czynność są udziały w spółce. Na ten moment, organy podatkowe i sądy administracyjne zgodnie przyjmują, że podstawą opodatkowania jest zapłata uzyskana przez wnoszącego aport, w zamian za świadczenie w postaci wkładu niepieniężnego, a wysokość tej zapłaty stanowi równowartość wartości (brutto) nominalnej udziałów.
Aport przedsiębiorstwa – jakie skutki wywołuje na gruncie VAT?
Powyżej omówiłam konsekwencje podatkowe wniesienia nieruchomości, jako składnik majątku. Rozważyć można również wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której podstawowym elementem jest nieruchomość. Oczywiście, w pierwszej kolejności należy zadać sobie pytanie czy to, co wnosi wspólnik, ma charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje w szczególności nazwę przedsiębiorstwa, własność nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia itp. Jeśli już ustalimy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (ZCP), to taka transakcja na gruncie ustawy o VAT będzie wyłączona z opodatkowania. W dużej części przypadków będzie to korzystne i pożądane rozwiązanie.
CIT po stronie spółki
Wniesienie do spółki deweloperskiej wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, podobnie jak każdego innego wkładu, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Spółka na potrzeby amortyzacji podatkowej kontynuuje wycenę składników majątku stosowaną przez wspólników wnoszących przedsiębiorstwo lub ZCP z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a także przyjętą przez nich metodę amortyzacji. Przepisy przewidują zasadę kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej i tym samym wykluczają możliwość nadania składnikom majątkowym aportowanym w ramach przedsiębiorstwa lub ZCP nowej wartości podatkowej. Zarówno w przypadku wspólników, którzy są podatnikami PIT, jak i CIT, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP nie wywołuje po ich stronie żadnych skutków podatkowych. Ewentualny dochód przesunięty jest na moment zbycia udziałów objętych w zamian za wkład wniesiony w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Podatek od czynności cywilnoprawnych
W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub ZCP, opodatkowaniu PCC podlega wartość kapitału zakładowego (w przypadku zawarcia umowy spółki) albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (w przypadku zmiany umowy spółki). Stawka podatku wynosi 0,5%. Aport podlega jednak zwolnieniu z opodatkowania PCC, jeżeli jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub ZCP spółki kapitałowej (spółki z o.o. lub akcyjnej).
